El pasado 15 de diciembre se aprobó por el Parlamento una Ley (sin número aún), que extiende el régimen de Tax Holiday para aquellas personas físicas que habían adquirido la calidad de residentes fiscales antes del año 2020 y habían hecho uso de la opción de tributar el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), por los rendimientos del capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes (rentas de capital mobiliario del exterior), por el ejercicio fiscal en que se verifique el cambio de residencia a territorio nacional y durante los cinco ejercicios fiscales siguientes (si el cambio de residencia fue anterior al ejercicio 2011, los cinco años se computan desde ese ejercicio).
Recordamos que en el ámbito del IRNR las rentas de capital mobiliario del exterior no se encuentran gravadas, por lo tanto, al realizar la opción por el IRNR no se deberá pagar impuesto por las mismas.
A continuación, repasaremos dicho régimen y realizaremos algunas consideraciones de la nueva Ley que entendemos sería conveniente la reglamentación las aclare.
RÉGIMEN ANTERIOR A LA APROBACIÓN DE LA PRESENTE LEY
– Hasta la aprobación de Ley N° 19.904 en el mes de setiembre de 2020, una persona física que adquiriese la calidad de residente fiscal uruguayo podía optar por tributar el IRNR por las rentas de capital mobiliario del exterior por el ejercicio fiscal en que se verificó el cambio de residencia a nuestro país, y durante los 5 ejercicios siguientes (5 + 1 ejercicios). Si el cambio de residencia fue anterior al ejercicio 2011, los cinco años se computan desde ese ejercicio.
Recordamos que las rentas de capital mobiliario del exterior, obtenidas por personas físicas residentes, comenzaron a estar gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) en el ejercicio 2011.
– Mediante la aprobación de Ley N° 19.904, se estableció que las personas físicas que obtengan la residencia fiscal en el Uruguay a partir del ejercicio fiscal 2020, podrán optar por:
Dicha Ley no dio la opción de extender el beneficio de 5 a 10 años a aquellas personas físicas que ya habían adquirido la residencia en ejercicios fiscales anteriores al 2020, sino que solamente otorgó la opción para los nuevos residentes.
RÉGIMEN ACTUAL
– Con la aprobación de la presente Ley, se establece que las personas físicas que hayan hecho uso de opción original (5+1 ejercicios) prevista en la normativa del IRPF, podrán optar por tributar IRNR por hasta un plazo máximo de 10 ejercicios fiscales (10 +1 ejercicios), contados desde el año civil siguiente a que obtuvo la residencia fiscal, en las mismas condiciones establecidas por el art 1° de la Ley N° 19.904, siempre que acrediten haber adquirido un inmueble por un valor superior a UI 3.500.0000 (USD 380.000 aproximadamente), a partir de la vigencia de la presente Ley, y registren en el país una presencia efectiva durante el año civil de al menos 60 días.
ALGUNAS CONSIDERACIONES QUE ENTENDEMOS DEBERÍAN SER ACLARADAS POR LA REGLAMENTACIÓN.
– Si una persona física realizó la opción en el año 2011 (año que obtiene la residencia fiscal en nuestro país) de tributar IRNR por las rentas de capital mobiliario del exterior, la misma tuvo efecto hasta el año 2016. Por lo tanto, a partir del año 2017 tributó IRPF por estas rentas a la tasa del 12%.
Sin embargo, si cumple con los requisitos establecidos por la nueva Ley, la opción de tributar IRNR por estas rentas sería hasta el año 2021, (dado que se extiende a 10 años desde el año civil siguiente al que obtuvo la residencia fiscal). En este caso, ¿qué sucede con el IRPF que pagó hasta el momento? ¿Se devuelve? En caso afirmativo estaríamos ante una opción retroactiva.
Otra interpretación, es que, dado que las normas tributarias se aplican a hechos generados ocurridos durante su vigencia, solamente aplicaría la nueva ley para las rentas obtenidas en los ejercicios 2020 y 2021 (asumiendo que la norma esté vigente para el ejercicio 2020).
Parecería que la alternativa más adecuada hubiera sido establecer que el período de diez años se configura desde el momento en que se cumplen las nuevas causales (adquisición del inmueble y presencia en el país por más de 60 días), descontados los años por los cuales ya se optó por tributar IRNR.
– En el mismo sentido que en el caso anterior, una persona física que en el año 2009 obtiene la residencia fiscal en nuestro país y de acuerdo con lo que establece el art. 6 bis del Título 7 TO 1996 tiene la opción de tributar IRNR por 5 ejercicios por las rentas de capital mobiliario del exterior, en este caso se computa a partir del año 2011. Por tanto, el beneficio le correspondió hasta el año 2015 y a partir del año 2016 tributó IRPF por estas rentas a la tasa del 12%.
Si cumple con lo establecido por la nueva Ley, su opción de tributar IRNR por estas rentas sería hasta el año 2019, (10 ejercicios fiscales contados desde el año civil siguiente a que obtuvo la residencia fiscal que en este caso fue 2009).
Es decir, que esta persona tendría el beneficio por 9 años (dado que en el 2009 y 2010 no existía el gravamen), al igual que en el caso anterior no queda claro si se le devuelve el IRPF abonado desde el año 2016 a 2019.
Otra interpretación podría ser que esta persona no se beneficia de la nueva Ley, dado que ya pasaron 10 años desde que se volvió residente.
– Tampoco queda claro a que se refiere la Ley cuando menciona, “en las mismas condiciones del art. 1° de la Ley N° 19.904”.
Es decir, ¿puede optar por tributar IRPF a la tasa del 7%? No parece ser el espíritu de la Ley otorgar esta opción, pero debería aclararse.
– Otra duda que surge de la redacción es que, para quedar comprendido en esta Ley, se exige la adquisición de un inmueble con valor superior a UI 3.500.000, pero no se establece que deba mantenerlo en el futuro, por tanto, podría entenderse que este inmueble podría venderse sin perder el beneficio de la extensión de 5 a 10 años.
Por ejemplo, una persona que configura la residencia fiscal en nuestro país por permanecer más de 183 días no va a perder la condición de residente fiscal por vender el inmueble, por tanto, al no tener la obligación de mantener el mismo podría considerar desprenderse de él sin perder el beneficio.
– Tampoco queda claro, en qué momento se debe adquirir el inmueble, supongamos que el beneficio original de los 5 ejercicios para una persona física terminó en el año 2019, si cumple los requisitos establecidos por la Ley en el año 2022, (adquiere un inmueble por valor superior a UI 3.500.000 y permanece en el país 60 días en el año civil), ¿el beneficio se extiende hasta 2024?, ¿Qué sucede con los años 2020 y 2021? Entendemos que el beneficio aplica y, por lo tanto, debería devolverse el IRPF que haya pagado por el año 2020 y 2021.
– Adicionalmente a la compra de un inmueble se establece como requisito la presencia efectiva en el país durante el año civil de 60 días.
Dado lo anterior, si una persona obtuvo la residencia fiscal por tener en Uruguay sus mayores ingresos, por ejemplo, pero no tiene una presencia física efectiva en el país durante 60 días en el año civil, quedaría fuera de poder obtener la extensión del beneficio de Tax Holiday.
– Finalmente, la presencia durante 60 días en el año civil ¿Debe ser durante todos los años necesario para cumplir los 10 años + 1 de beneficio?
¿Qué sucede si algún año no se cumple con dicha condición? ¿Se pierde el beneficio de dicho año o se pierde el beneficio de todos los años?
Como se desprende del análisis de la norma, hay varias interrogantes que a nuestro entender se generan por haber querido “unir” el beneficio de extensión del Tax Holiday a uno de los requisitos para obtener la residencia fiscal (inversión en inmuebles mayor a UI 3.500.000 y permanencia de 60 días en el país), y por establecer la extensión del período desde la obtención de la residencia fiscal en lugar de contarlo desde la vigencia de la Ley y restando los años por los cuales ya se hubiera usufructuado el beneficio.
Por último, recordamos que de acuerdo con el artículo 7 del Código Tributario “las leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgación y serán ejecutadas desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, deberán cumplirse al décimo día a contar desde el siguiente al de su publicación por primera vez en el «Diario Oficial»”. En la Ley bajo análisis no se estableció fecha particular de vigencia.