La entrada en vigor a partir del 1 de septiembre de 2012 del Real Decreto Ley 20/2012, modificó la imposición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por los hoteles al introducir el concepto de servicio mixto en la redacción del artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), e incrementó el tipo de gravamen en el IVA de los servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales no exentas, así como los servicios de peluquería y complementarios a los que faculta el epígrafe 972.1 de las Tarifas del IAE, es decir, de servicios que tradicionalmente se han venido prestando por la industria hotelera.
Ante esta nueva regulación y conceptualización de los servicios prestados por la industria hotelera surgen dudas respecto del tipo de gravamen aplicable a estos servicios, y en este sentido hay que recordar que:
En el artículo 91.2.2º de la LIVA, trasponiendo al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (anexo III de la misma, categoría 12), se dispone que tributarán al tipo de gravamen reducido del 10%:“Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.«
Se completa la regulación de estos servicios la regulación contenida en el artículo 20.Uno.23.e’) de la LIVA que dispone que la exención en el arrendamiento de apartamentos o viviendas amuebladas no se aplicará cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
A la vista de este desarrollo normativo en el que se establece una lista meramente enunciativa (no cerrada) de servicios complementarios, será necesario concretar el concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera» para determinar cuál es el tipo de gravamen aplicable a una prestación de servicios hotelera (*).
(*) Los servicios mixtos fueron tratados recientemente en un artículo publicado en este blog.
En este sentido, la doctrina de la Dirección General de Tributos, ha establecido que son “servicios complementarios propios» aquellos que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería (ver entre otras, la Resolución a Consulta Vinculante con referencia V3012-14), y que se ofrezcan conjuntamente con los servicios de alojamiento sin que ello conlleve un incremento del precio de estos últimos servicios y se ofrezcan con independencia de que sean utilizados o no por el destinatario de los mismos (Resolución a Consulta Vinculante V0326-14) .
También desde la Dirección General de Tributos se han añadido otras notas definitorias del concepto “servicio complementario propio de la industria hotelera» (entre otras, en su Resolución a Consulta Vinculante V0822-13) al entender que deben tributar en el IVA al tipo reducido del 10 por ciento los servicios de servicios estéticos, sauna, circuito de aguas y piscina, gimnasio, peluquería y servicios de masaje, facilitados por hoteles o balnearios cuando tales servicios constituyan una actividad accesoria(*) a la principal de hostelería y se facturen de forma conjunta con el mismo.
(*) Es una actividad accesoria según se dispone en el artículo 9.1.c) de la LIVA, aquella que contribuye a la realización de la actividad principal y cuyo volumen de operaciones del año anterior no ha excedido en un 15% el volumen de la actividad principal.
Por su parte el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como puede verse entre otras en su Sentencia de 22 de octubre de 1998 (Madgett y Baldwin) ha venido a fijar su posición en esta materia al entender que una prestación es accesoria cuando no constituye para el cliente un fin en sí, sino que es el derecho a disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, y al seguir concluyendo que se elude la accesoriedad o complementariedad del servicio cuando: a) no estemos ante un servicio tradicionalmente ofrecido por los hoteles; y, b) su prestación influya en la determinación del precio.
En definitiva, la caracterización del concepto de servicio complementario o accesorio que se ha llevado a cabo por la Dirección General de Tributos en sus resoluciones a las consultas vinculantes planteadas nos lleva a concluir que será necesario analizar caso por caso si nos encontramos ante una prestación de servicios de la industria hotelera que debe someterse al tipo de gravamen reducido del 10% o al tipo general del 21%, ahora bien, a la vista de la actual regulación normativa y del posicionamiento de la doctrina administrativa, para que puedan someterse al tipo reducido deberán concurrir las siguientes notas características en el servicio:
a) Debe constituir un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes y ser una actividad accesoria; y,
b) Debe ofrecerse y facturarse conjuntamente con los servicios de alojamiento sin que ello conlleve un incremento del precio de estos últimos servicios y se ofrezcan con independencia de que sean utilizados, o no.
Ricard Pérez Miñana, Socio de AUREN ASESORES ALC, SLP