El pasado lunes 9 de Julio, la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó una sentencia que pone fin la polémica sobre la diversidad de soluciones dadas por los tribunales, según la comunidad autónoma de origen, a las reclamaciones de los ciudadanos solicitando la devolución de las plusvalías pagadas durante los últimos cuatro años.

Tras la sentencia del Tribunal Constitucional de mayo de 2017, en la que se declaraba inconstitucional los preceptos del artículo 107 y 110 de la Ley de Haciendas Locales, los contribuyentes acudieron a los tribunales para recuperar su dinero. La solución judicial dada a estas reclamaciones ha dependido hasta ahora de la comunidad autónoma en la que se haya producido la venta de la vivienda, hecho que ha generado una notable discrepancia doctrinal y jurisprudencial sobre el alcance de la inconstitucionalidad declarada.

Así, una parte de la doctrina y Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid, Castilla-León, Galicia, Cataluña y Navarra, han declarado la existencia de un vacío legal cuya consecuencia práctica es la imposibilidad de practicar liquidaciones del impuesto en tanto en cuanto el legislador no establezca unas nuevas reglas;  Así, cualquier liquidación del IIVTNU practicada con anterioridad a una reforma legal que evite que se graven en el futuro plusvalías inexistentes o minusvalías (reforma legal que no se ha producido a la fecha), en tanto que carente de cobertura legal quebrantaría los principios de seguridad jurídica y reserva de ley aplicables en materia tributaria.

Otra parte de la doctrina y Tribunales Superiores de Justicia, como el de Aragón, que, por el contrario, vienen considerando que la Sentencia no pretendió ni tuvo voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; la inconstitucionalidad concurre, únicamente, en la medida o cuando se someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor. En definitiva, que la inconstitucionalidad fue tan solo parcial y aplicable únicamente en aquéllos supuestos en que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, cuando se acredite un aumento de valor del terreno al momento de la transmisión esos preceptos resultan aplicables por la Administración y por los órganos de la Jurisdicción de lo Contencioso-Administrativo. En definitiva, para los defensores de esta segunda tesis estaríamos ante una inconstitucionalidad parcial, no total de los artículos 107.1 y 107.2 del TRLHL.

Existiendo estas dos corrientes doctrinales y jurisprudenciales que han provocado grandes dosis de inseguridad jurídica, al resolverse cuestiones similares de forma muy distinta, el TS ha considerado que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que se desprende de la Sentencia del TSJA de 27 de Septiembre de 2017 sometida a casación es:

 “Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 de la Constitución) y el respeto a la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004 de 5 de Marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de Mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de un situación  inexpresiva de capacidad económica”:

Pues bien, el Tribunal Supremo en la Sentencia de 9 de Julio de 2018, acoge sin ambages la segunda de las tesis citadas. La Sala de lo Contencioso resuelve un recurso contra, precisamente, una sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Aragón. El Alto Tribunal concluye que la interpretación dada por el tribunal de instancia es correcta y descarta por tanto la posibilidad de que el demandante (el BBVA) recupere el dinero pagado como plusvalía (más de 137.000 euros) por la venta de su inmueble. Además, declara que es el obligado tributario el que debe probar la inexistencia de incremento de valor para evitar el pago del impuesto o, en su caso, reclamar su devolución.

Además, diferencia entre el alcance y los efectos de la inconstitucionalidad de la Sentencia del TC 59/2017 para cada uno de los artículos del TRLHL analizados, fijando la interpretación de los preceptos, resumidamente, de esta forma:

1º.– Los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL adolecen tan sólo de una INCONSTITUCIONALIDAD Y NULIDAD PARCIAL, tan sólo estimable cuando el obligado tributario ha logrado probar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión. Lo que es lo mismo, dichos preceptos son constitucionales y resultan plenamente aplicables cuando el obligado tributario no logra acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos no ha puesto de manifiesto un incremento de valor.

Para ello, entre otros argumentos, el TS hace suyo el siguiente razonamiento del FJ 3º de la sentencia del TSJA:

“De admitirse la anulación de cualesquiera  liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones. Es decir no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias” 

2º.– Por contra el TS declara que el artículo 110.4 del TRLHL, que impedía al obligado tributario acreditar o probar la inexistencia de incrementos de valor como situación inexpresiva de capacidad económica, sí que adolece de INCONSTITUCIONALIDAD TOTAL Y NULIDAD ABSOLUTA.

De esta forma anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición de probar queda totalmente expedita la vía para llevar a cabo la prueba de la inexistencia del incremento.

En la actual situación de inexistencia de solución legislativa a la problemática existente, es decir, ante la inexistencia de regulación por parte del legislador sobre la forma de determinar si concurre o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación, la sentencia del TS pasa a analizar y resolver sobre a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de incremento, sobre qué medios probatorios sean idóneos para ello.

Determina el TS que sin duda corresponde al SUJETO PASIVO DEL IIIVTNU probar la inexistencia de plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en el artículo 105.1 y 106.1de  la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria y Ley de Enjuiciamiento Civil.

Puede perfectamente el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y demostrada la inexistencia de incremento no procedería, en consecuencia, la liquidación del impuesto.

Determina, y esto es también muy importante, que al sujeto pasivo le basta con ofrecer cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciar la inexistencia del incremento de valor, y para ello cita expresamente (i).- La diferencia de valor entre el de adquisición y transmisión reflejado en las correspondientes escrituras públicas; (ii).- La prueba pericial que confirme los indicios de inexistencia de incremento; (iii).- Emplear cualquier otro medio de prueba ex articulo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor.

NO SE EXIGE PUES PRUEBA PLENA SINO MERAMENTE INDICIARIA.

Y aportada por el sujeto pasivo esta prueba indiciarias DEBERA SER LA ADMINISTRACION LA QUE PRUEBE EN CONTRA DE QUE ELLO NO ES ASI PARA PODER APLICAR LOS PRECEPTOS DEL TRLH QUE EL FALLO DEL TC HA DEJADO EN VIGOR EN CASO DE PLUSVALIA.

Prueba en contra de la Administración que, de por sí, entraña importantes dificultades y que podrá siempre ser objeto de controversia en vía administrativa y en sede judicial.

Coincidió que tan sólo dos días después de publicada la sentencia el día 11 de Julio tuvo lugar en el Colegio de Abogados de Zaragoza una Jornada sobre Urbanismo, Tributos Locales y Plusvalía en la que intervinieron, entre otros: el Excmo. Sr. D. Juan Carlos Zapata Híjar, por su condición de Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón quien dictó la sentencia objeto de revisión por el TS y que ocasiona la STS que comentamos: y, también, el Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas, que es uno de los magistrados integrantes de la Sección Segunda de la Sala Tercera del TS de la que emana esta sentencia.

Este Magistrado del TS vino a poner de manifiesto que con esta sentencia no se resuelven todos los problemas que afectan a la inconstitucionalidad total o parcial de las citadas normas del IIVTNU, por no haber sido planteados en este recurso, pero que estima irán siendo resueltos en sucesivas sentencias que también han sido admitidas por interés casacional.

Citó cuestiones como la de qué ocurre en los supuestos en los que el incremento sea mínimo o escasamente relevante; qué ocurre o más bien si en el valor de adquisición deben de computarse los gastos de urbanización si los hubiere; la incidencia del valor monetario de los importes pagados al comprar y al vender; cuestiones de caducidad y prescripción, entre otras.

No sabemos qué hará al respecto el Legislador, pero que se introdujera en esta materia la vía de la tasación pericial contradictoria regulada para comprobaciones de valores en otros tributos no parece descabellado.

Estaban presentes letrados consistoriales del Ayuntamiento de Zaragoza que consideraban no procedente la vía de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y de devolución de ingresos indebidos que se planteaba por la mayoría de los recurrentes.

Tanto el Magistrado del TSJA como el Magistrado del TS dejaron claro que entienden procedente la solicitud de devolución de ingresos indebidos y rectificación de autoliquidaciones y que entienden que la solicitud de devolución  de las liquidaciones y pagos que se hayan efectuado durante los últimos cuatro años es perfectamente admisible. Incluso se habló de la viabilidad de plantear recurso de revisión pero, como se indica, consideraron suficiente la solicitud de ingresos indebidos.

Particularmente considero plenamente acertado el criterio del Tribunal Supremo y, de hecho siempre que hemos recurrido liquidaciones o solicitado devoluciones de ingresos indebidos por IIVTNU se ha presentado prueba de que no existía incremento de valor, vía que nos parecía la más segura.

A la espera de que las sucesivas sentencias del TS vayan resolviendo las cuestiones pendientes, la pauta para preparar recursos parece clara y siempre que constatemos, bien por las escrituras, bien por los valores catastrales, bien por informe pericial, bien por otra prueba, la inexistencia de incremento de valor en las transmisiones que se nos sometan a revisión por parte de los clientes podremos plantear rectificaciones de autoliquidaciones y solicitud de ingresos indebidos para las futuras liquidaciones y para las pasadas siempre, claro está, que no hayan transcurrido cuatro años desde las mismas.

Roberto Gracia Estévez, Socio Director del Departamento Jurídico de la Oficina de Zaragoza

Auren Abogados y Asesores Fiscales.