En esta ocasión vamos a abordar el comentario de una de las medidas implementadas en la reforma fiscal de 2014, concretamente, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades: la denominada reducción de base imponible por reserva de capitalización. Observamos que este beneficio fiscal es uno de los que tiene mayor incidencia a la hora de la determinación de la cuota de este Impuesto.

Según se dispone en la Exposición de Motivos de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), la implementación de este beneficio fiscal consistente en una reducción de la base imponible de este Impuesto tiene como objetivo:

1. Minorar el efecto negativo que pueda suponer la supresión de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios reguladas en el anterior Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD Legislativo 4/2004).
2. Potenciar la financiación propia de las empresas mediante el incremento del patrimonio neto, y con ello incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.

La introducción de este beneficio fiscal en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, junto con las limitaciones existentes en la deducibilidad de los gastos financieros, pone de relieve que en se ha optado por dar un mejor tratamiento a la financiación propia frente a la ajena.

¿Cuándo y quién puede aplicar la reserva de capitalización?

La reserva de capitalización es de aplicación en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de Enero de 2015, y para sujetos pasivos que tributen al tipo de gravamen previsto los apartados 1 ó 6 del artículo 29 de la LIS, es decir, podrán acogerse aquellos sujetos pasivos que tributen al tipo de gravamen general y al tipo de gravamen del 30% (33% para periodos impositivos iniciados en 2015).

¿Existen requisitos adicionales para poder aplicar esta reducción en base imponible?

Sí, esta reducción sólo puede aplicarse en aquellos casos en los que se cumplen los siguientes extremos:

1. Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo en los casos que existan pérdidas contables.
2. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva cuando:

• El socio ejerza su derecho a separarse de la entidad.
• La reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de fusiones y escisiones.
• La entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

El incumplimiento de los requisitos establecidos anteriormente dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS.

¿Cómo se determina el importe de la reducción de base imponible del IS por reserva de capitalización?

Debemos determinar en primer lugar lo que se denomina el incremento de los fondos propios de la entidad al cierre del ejercicio, y lo anterior, en términos generales efectuando la comparación entre los existentes a 01/01 y 31/12 de cada período impositivo, en ningún caso se incluirá el resultado del propio ejercicio, ni del ejercicio anterior. Lo anterior se observa claramente en la siguiente fórmula:

Δ FP = (FP cierre N – Resultado N) – (FP inicio N – Resultado N-1)

Además, hay que corregir los fondos propios en los siguientes conceptos:

• Las aportaciones de los socios.
• Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
• Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
• Las reservas de carácter legal o estatutario.
• Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la LIS, correspondiente a la reserva de nivelación, y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, correspondiente a la reserva para inversiones en Canarias.
• Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
• Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

¿Existe alguna limitación a la hora de aplicar este beneficio fiscal?

Efectivamente, en la normativa reguladora se establece un doble límite, por una parte, la cuantía de la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no podrá superar el 10% del incremento de los fondos propios determinado según lo dispuesto en el apartado anterior, y por otra, tampoco podrá superar el importe del 10% de la base imponible del IS positiva previa a: a) la propia reducción por reserva de capitalización; b) la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS; y, c) la compensación de bases imponibles negativas.

En caso de que no se pueda aplicar la totalidad del importe de la reducción por insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

Por último existe una cuestión que ha planteado dudas en su interpretación y que fue resuelta en fecha 22/12/2015 por la Dirección General de Tributos en su Resolución a Consulta Vinculante (V4127-15), y la duda a resolver consistía en determinar la fecha en la que debía dotarse y contabilizarse la reserva de capitalización. En este sentido se ha resuelto que “teniendo en cuenta que sólo a la finalización del periodo impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios y habiéndose generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva indisponible con separación y título apropiado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de la reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al periodo impositivo en que se aplique la reducción».

El traslado de lo anterior al primero de los ejercicios en que va a ser de aplicación este beneficio fiscal (2015) determina, como explica la DGT, que se disponga del plazo establecido para la presentación de las Cuentas Anuales del ejercicio 2015, para dotar/reclasificar la reserva de capitalización de forma que figure en el balance separadamente (aunque dicho cumplimiento se registre contablemente en el balance de cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015).

La Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución de 26/02/2016 (BOE de 09/03/2016) ha aprobado unos nuevos modelos de cuentas anuales en los que se identifica de manera separada un apartado de reserva de capitalización dentro de las reservas del balance de situación (modelo Pymes, Abreviado y Normal).

En conclusión, nos encontramos ante un beneficio fiscal que puede aplicarse en un gran número de casos (nuestra experiencia en Pyme y Micropyme nos confirma que muchas de estas entidades no distribuyen los recursos que obtienen en sus actividades) y que puede llegar a representar un ahorro importante en la cuota a satisfacer por el Impuesto sobre Sociedades.

José Manuel Cambra Gras, Socio director de Auren Asesores; Ricard Pérez Miñana, Socio de Auren Asesores; Soledad Ortolá Domenech, Gerente de Auren Asesores