Tras haber pasado el período habitual de celebración de las juntas generales ordinarias en la mayor parte de las sociedades mercantiles [1], en las que se someten a aprobación de los socios o accionistas las cuentas anuales del último ejercicio cerrado y la propuesta de aplicación del resultado, en este artículo vamos a centrarnos en la cuestión –muchas veces ignorada- de en qué período nace la obligación de practicar la retención sobre el pago de dividendos a los mismos a cargo de la propia Sociedad pagadora.
Dicho sea por delante, el pago de los dividendos a los socios o accionistas no es nada más que una de las posibles formas de retribución que nuestro Derecho Tributario contempla como contraprestación a “la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad» [2]. Sin embargo, por tratarse del sistema de retribución habitual del capital cuando una sociedad mercantil viene a presentar y a declarar beneficios después de impuestos en sus cuentas anuales, nos vamos a centrar en este tipo de retribución.
Pudiendo ser los socios o accionistas perceptores de los dividendos tanto en personas físicas como jurídicas, debemos comprobar cuál es la normativa en materia de imputación temporal de ingresos y gastos, en el IRPF [3] y en el IS [4] desde el punto de vista subjetivo del que recibe la renta del capital mobiliario. Así, en el art.14 –letra a)- de la Ley del IRPF se nos dice que “a) Los rendimientos del (…) del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor», mientras que en su homólogo de la Ley del IS (art. 11.1) se dice, con carácter más general –si cabe-, que “Los ingresos (…) derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros».
Por otra parte, en el art. 128 del LIS –titulado “Retenciones e ingresos a cuenta»- no se menciona con carácter específico el pago de dividendos sujetos a retención legal, pero si con carácter específico en el art. 65.1 del Reglamento del Tributo (RIS [5]) cuando se dispone, primero con carácter general “las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas (…) o en el de su pago o entrega si es anterior», y segundo con carácter especial cuando en el párrafo segundo de este mismo apartado 1 se dice que “En particular (…) los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha».
Debemos indicar, en este último caso, que esta norma tributaria está estrechamente relacionada con la norma mercantil que se recoge en el art. 276 del TRLSC [6] viene a determinar el «Momento y forma del pago del dividendo», determinando, literalmente, lo siguiente:
“1. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma del pago». “2. A falta de determinación sobre esos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo».
Todo lo anterior nos viene a determinar que el período de devengo de la obligación de practicar la retención legal por la sociedad mercantil pagadora de los dividendos -que reparte, paga y atribuye- a sus socios o accionistas, viene determinada por la fecha de pago que hubiere sido acordada en el propio acuerdo que aprueba la aplicación del resultado y, en este caso, la distribución del beneficio en forma de dividendo. En el caso de que en el acuerdo social no se hubiere especificado la fecha, se deberá entender devengada dicha obligación (así como la del pago) al día siguiente de la fecha de aprobación del propio acuerdo social.
Ahora bien, lo habitual es que en el acuerdo que aprueba la aplicación del resultado y que lleva implícito el acuerdo de distribución del dividendo no se haya hecho constar la fecha en la que se llevará a cabo el pago del mismo a los socios o accionista, por lo cual, se estará aplicando por defecto la norma que dispone el devengo para el día siguiente al de aprobación del mismo. De esta manera, si la Junta General Ordinaria en cuyo seno se aprobó este acuerdo de distribución se hubiere celebrado, por ejemplo el día 30 de junio, el devengo de la obligación de pago y de practicar la retención se traslada al periodo mensual o trimestral que se inicia el 1 de julio siguiente. En el caso de que la Junta General se hubiera celebrado con anterioridad a esta fecha determinará que el periodo en el que nacerá la obligación de practicar la retención sea el mensual o trimestral anterior.
Otra cuestión a resaltar, a modo de “aviso a los navegantes», es el contenido de la resolución, de fecha 24 de julio de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de Madrid que, en un caso de aprobación del acuerdo de distribución de dividendos en el que no se acordó la fecha exacta del pago y que, al haberse olvidado la pagadora de practicar la retención, fue posteriormente anulado en otra Junta General celebrada con posterioridad, vino a establecer que se debía entender nacida la obligación de retener aunque el acuerdo de reparto hubiere sido anulado con posterioridad, determinándose una obligación de ingreso de la retención dentro del plazo legal y reglamentario establecido a cargo de la Sociedad pagadora de los mismos, esto es al día siguiente de la fecha de aprobación del acuerdo social en el que se aprobaba dicho reparto, y que luego ésta tendría que acudir a la vía de la solicitud de devolución de ingresos indebidos probando la existencia del acuerdo anulatorio de fecha posterior.
Lo dicho, cuidado porque esta concreta cuestión puede dar lugar a situaciones de ignorancia de la norma que, sin duda, no excusan su cumplimiento (“Ignorantia juris non excusat»).
Arturo L. Estévez Rodrigo, Socio de Auren Abogados y Asesores Fiscales.
(1) Evidentemente en aquellas que acomodan su ejercicio fiscal al año natural.
(2) Ver artículo 25.1 de la vigente Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(3) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(4) Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).
(5) Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
(6) Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/ 2010, de 2 de julio.