En materia de ajuste por inflación impositivo, la ley 27.430 reformó el art. 95 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG) (texto anterior al nuevo ordenamiento) de modo de poner nuevamente en vigencia, si bien con grandes limitaciones y sujeto a condiciones, como veremos, el ajuste por inflación previsto en el Título VI de la LIG, en el mes de diciembre de 2017. Esta norma establecía que el ajuste se pondría en funcionamiento cuando la variación del Indice de Precios Internos Mayoristas (IPIM) superara en los 36 meses anteriores al mes de cierre del período fiscal que se liquida la variación acumulada del 100 %. Sin embargo preveía para la transición, a partir de los ejercicios que comenzaran desde el 1ro. De enero de 2018, para los dos primeros, que el ajuste se pondría en marcha, si la variación acumulada del IPIM, desde el inicio del primero, y hasta el cierre del primero o segundo, superara el 33,33 % o el 66,67 %, respectivamente.

Sin embargo el proceso creciente de inflación que se desató a partir de abril de 2018, con devaluación del peso incluida, motivó que el PEN, con intenciones de que bajo ningún punto de vista se pusiera en práctica el ajuste por inflación impositivo, lo que a todas luces resultaba inevitable, recordemos que la inflación acumulada del IPIM entre enero y agosto de 2018, superaba el 60 %, modificó la norma, haciendo lo que vulgarmente denominamos “una corrida del arco”. En efecto mediante la ley 27.468 se producen tres modificaciones sustanciales sobre el tema que nos ocupa:

1. Se cambia el índice de ajuste IPIM, previsto en el art. 89 de la LIG (texto anterior al nuevo ordenamiento), por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) , el cual estaba sensiblemente retrasado respecto del primero, a agosto 2018, apenas superaba el 30 %;
2. Se modifica el art. 95 de la LIG, respecto de la condición para que se ponga en vigencia el ajuste por inflación, si bien se mantiene la exigencia de que para que opere el ajuste, en los 36 meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, la variación acumulada (ahora del IPC) debe superar el 100 %, ahora en la transición, la variación en el primer ejercicio que inicie desde el 1ro. De enero de 2018, desde el inicio al cierre debe superar el 55 %, la del 2do. Ejercicio Debe superar el 30 %, y la del tercer ejercicio debe superar el 15 %. Como vemos, y con el diario del lunes, el PEN logró su objetivo, y los cierres de ejercicio 31/12/18 no se pudieron ajustar por inflación, al haber alcanzado el IPC acumulado a diciembre “solo” el 47,65 %.

A continuación mostramos un cuadro con los cierres de ejercicio operados durante 2019, y su situación respecto al ajuste por inflación impositivo.

• Como si lo anterior fuera insuficiente para el objetivo buscado, se incorpora el art. 118.2 a la LIG (texto anterior al nuevo ordenamiento), previendo que para la transición, para los primeros 3 ejercicios, iniciados a partir del 1ro de enero de 2018, el ajuste por inflación impositivo, positivo o negativo, ya no se computará el 100 % en el ejercicio en que se determines, sino que se computará por tercios, el primero en el ejercicio de determinación, y los otros dos tercios, en el ejercicio siguiente y subsiguiente, respectivamente, a valores históricos, sin ningún ajuste.

De lo expuesto queda claro que, si en el año 2002 y siguientes, los contribuyentes se agraviaron por la no aplicación del ajuste por inflación impositivo, dispuesto por el art. 39 de la ley 24.073, y fundamentados en la violación del principio de confiscatoriedad, lograron que la CSJN en la Causa Candy, declarara por primera vez, en el caso particular, que la no aplicación del ajuste por inflación, tornaba confiscatorio el tributo, y por tanto resultaba inaplicable, en ese caso dicho art. 39 de la Ley 24.073. Recordamos que la CSJN hizo especial hincapié en la prueba producida, especialmente la pericial contable, que demostraba que el impuesto determinado sobre el resultado histórico, ascendía al 62 % del resultado impositivo ajustado por inflación, y al 55 % del resultado contable ajustado.

Como si fuera poco – reforma de la Ley 27.541

Este estado de cosas se agrava, cuando el nuevo gobierno remite al Congreso en sesiones extraordinarias el proyecto de Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva, que se aprueba como Ley 27.541 y se publica en el B.O. del 23 de diciembre de 2019, y sobre el tema bajo análisis, estipula la sustitución del artículo 194 de la LIG (T.O. 2019) quedando redactado de la siguiente manera:

Art. 194: “El ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI de esta ley, correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2019, que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los dos (2) último párrafos del artículo 106, deberá imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y los cinco sextos (5/6) restantes, en partes iguales, en los cinco (5) períodos fiscales inmediatos siguientes.”

Como vemos, teniendo la oportunidad de corregir los problemas apuntados mediante una reforma legal, se dejó pasar la oportunidad y se agravó la situación, pasando el diferimiento del ajuste, de tercios a sextos, duplicando el plazo para el cómputo total, recordemos, sin que se ajuste por inflación cada sexto.

Ahora nos encontramos frente a normas que además de poder provocar situaciones confiscatorias, no respetan el principio de razonabilidad, y vulneran los principios de equidad y capacidad contributiva. Resulta a todas luces irrazonable sostener que una empresa que cierra su ejercicio económico el 31 de marzo y no puede ajustar por inflación, tiene una capacidad contributiva mayor a otra que cierra el 30 de abril y sí puede ajustar su resultado por inflación, cuando entre ambos cierres solo median un punto y siete centésimas del IPC.

Esta situación nuevamente generará un sinnúmero de presentaciones judiciales de contribuyentes que ven vulnerados sus derechos, ya sea bajo la forma de denuncias de ilegitimidad o de amparos, que tarde o temprano terminarán llegando a la CSJN.

A modo de ejemplo podemos citar la Causa Bodegas Esmeralda  s/acción declarativa de constitucionalidad. Juzgado Federal Nº 1 Córdoba del 15/08/19, en ella se concedió una medida cautelar, mientras se analiza el fondo, por 6 meses, consistente en que la AFIP le permita al contribuyente presentar su declaración jurada del impuesto a las ganancias con el ajuste por inflación por IPC y computando el 100 % del ajuste, sin tener en cuenta los tercios del nuevo art. 118.2 de la LIG. El contribuyente, para un cierre operado el 31 de marzo de 2019, demostró mediante certificación contable, que el impuesto determinado sobre el resultado histórico, alcanzaba al 60,25 % del resultado impositivo ajustado por inflación, frente a esto el Juez de 1ª. Instancia consideró prima facie en esta etapa, que se daba la confiscatoriedad alegada por la Empresa. Este fallo fue recientemente confirmado por la Cámara Federal de la 4ª. Circunscripción Sala “B” en fallo del 14 de febrero de 2020.

Otros problemas que subsisten en la ley de impuesto a las ganancias vinculados al ajuste por inflación

1. Los quebrantos acumulados, mencionados en el art. 19 de la LIG no se actualizan, lo que en épocas como las actuales con índices anuales de inflación superiores al 50 %, es un claro perjuicio al contribuyente.
2. El ajuste de las amortizaciones y costo del stock de bienes de uso muebles e inmuebles siguen sin actualizarse para los ejercicios iniciados antes del 31/12/17, excepto que haya accedido al revalúo del Título X de la ley 27.430.
3. La venta y reemplazo de bienes de uso, sigue sin poder actualizarse para adquisiciones de ejercicios iniciados antes del 31/12/17.
4. Las inversiones situadas en el exterior, afectadas a la obtención de ganancias de fuente extranjera, gravadas en forma operativa en el objeto del impuesto desde la ley 25.063, diciembre de 1998, no son computables en el ajuste por inflación estático como un activo expuesto,  consecuentemente cuando se retornan al país generan ajuste positivo,   y negativo si se transfieren activos monetarios desde el país al exterior. Esto tenía sentido en el año 1978 cuando se incorporó a la LIG el ajuste por inflación estático, dado que las rentas de fuente extranjera estaban fuera del objeto del impuesto.
5. Los dividendos fictos del art. 46.1 LIG, no están contemplados como ajuste positivo en el ajuste por inflación dinámico.
6. Ejercicios irregulares en el período de transición 2018/2020. ¿Cómo determino si el ajuste por inflación es de aplicación?

Estos problemas descriptos, y las anteriores vulneraciones del texto legal actual de la LIG a los principios de razonabilidad, equidad, confiscatoriedad y capacidad contributiva, ameritan a nuestro juicio, que los contribuyentes analicen con sus asesores fiscales su situación en particular, y de concluir que existen extremos similares a los antes mencionados, no duden en iniciar el reclamo judicial correspondiente, en paralelo a la presentación de su declaración jurada. Por otro lado seguimos aconsejando, pero en rigor lo vemos muy lejano, el envío al Congreso de un proyecto de ley de reforma a la ley de impuesto a las ganancias, que los solucione, dé seguridad jurídica a los contribuyentes y evite el dispendio de actividad judicial, que seguramente se producirá si no se pone un coto a los extremos mencionados.

 Víctor Luis Hernández – Socio de Impuestos de Auren Argentina